Принцип резидентства понятие виды содержание. Принципы резидентства и налогообложения у источника образования доходов: теоретический анализ

Его статус определяется принципом резидентства (постоянного местопребывания), по которому все налогоплательщики подразделяются на лиц, являющихся резидентами и нерезидентами страны. Отнесение плательщика к одной из названных категорий определяет его налоговый статус и соответствующие обязанности (полная или неполная ответственность), а также прочие различия при налогообложении (порядок внесения средств, декларирования доходов и др.)

Правила определения резиденства отличаются для

Налоговый резидент - это физическое лицо, которое постоянно проживает в РФ. Это относится в одинаковой степени и к иностранцам, и которые фактически находятся на ее территории не меньше, чем 183 дня в течение года (это может быть как один, так и несколько периодов).

Статус резиденства в РФ устанавливается ежегодно. Бывают случаи, когда для его определения только критерия временного пребывания в стране недостаточно. Тогда используются и некоторые дополнительные признаки, такие как место расположения постоянного жилища, личные и экономические связи, гражданство и т.д. В результате применения этих критериев, которые установлены законодательством РФ и международными соглашениями, определяется государство, где человек больше проживает. Тогда налоговые и финансовые органы ставят его на учет как резидента своей страны.

Юридическое лицо как налоговый резидент определяется на основе таких тестов, как тест инкорпорации (зависит от страны, в которой оно основано), юридического адреса, места осуществления центрального контроля и управления, места осуществления текущего управления компанией, деловой цели.

Налоговые резиденты должны производить платежи в бюджет той страны, к которой они относятся по статусу, определенному для них законодательством (НК). Для каждого человека (физического лица) этот вопрос является принципиальным, потому что он него зависит, какай налог должен уплачиваться - 13% (для резидента) или 30% (для нерезидента), поскольку разница в сумме довольно существенная.

Для определения статуса гражданство не имеет никакого значения. Для этого учитывается 12-месячный период, начинаться который может в одном календарном году, заканчиваться - в другом. 183-дневный период высчитывается сложением календарных дней (включая день приезда в РФ и выезда из нее) в течение 12 идущих подряд месяцев. Определить окончательный можно только в конце календарного года.

Статус физического лица «налоговый резидент» имеет свои особенности. Необладающие им лица платят НДФЛ лишь по доходам, которые были получены ими только от источников РФ. Определение их статуса производится заново на каждую дату выплат. Возврат излишне уплаченных средств по НДФЛ (если такое произошло) можно произвести только по окончании периода (календарного года) и только через налоговые органы (инспекцию). На эту категорию плательщиков не распространяются правила о стандартных, имущественных и

Понятие «налоговый резидент» года несколько изменилось с 2007. Если до этого признавались лица, находящиеся на ее территории не менее 183 дней в календарном году, то теперь ими признаются лишь лица, находившиеся это количество времени на протяжении 12 месяцев подряд. Такие изменения были внесены для закрытия «дыры» в законодательстве, потому что фактически все физические лица 1 января каждого последующего года теряли статус резидентов

Подтвердить статус резидента можно с помощью любого документа, удостоверяющего факт пребывания на территории РФ более 183 дней. Это могут быть документы (паспорт) с отметкой о въезде на территорию РФ, билеты, визы с отметками, документы о регистрации по месту временного проживания.

Термином "налоговое резидентство" обозначается принадлежность компании или физического лица к налоговойсистеме определенной страны. Сам резидент несет налоговую ответственность перед государством, что проявляется в его обязанности вносить платежи за все полученные доходы. Причем учитываются даже те, которые заработаны в других странах. Получить статус может любое физическое лицо, вне зависимости от его гражданства и национальности.

Человек может быть резидентом одновременно в двух государствах, если на национальном уровне у них существуют разные критерии для определения этого термина. Кроме того, бывают ситуации, когда лицо не является резидентом ни в одной стране. Но отсутствие соответствующего статуса не освобождает его от уплаты обязательных платежей. Просто в этом случае отсутствует , в силу которой подлежат налогообложению глобальные доходы.

Сущность налогового резидентства

Основная сущность этого понятия состоит в том, что под действие налогового законодательства определенной страны подпадают не только ее граждане, но и лица, которые в ней живут или осуществляют коммерческую деятельность. Таким образом, внутренние законы приобретают международный характер, поскольку они воздействуют на граждан и компании других стран.

Этот принцип очень ярко проявляется в странах Западной Европы. На территории этих государств живут на постоянном или временном начале миллионы людей, не являющихся их гражданами. Большинство из них, имея другое гражданства, полностью подпадают под действие налоговых норм определенной европейской страны. Нужно отметить, что в Западной Европе хорошо развита система международных соглашений, регулирующих налоговую сферу. Благодаря этому по любому спорному или вызывающему двойное толкование вопросу оперативно принимается взаимовыгодное решение.

Основания для присвоения налогового резидентства

В большинстве случае гражданин определенного государства одновременно является и налоговым резидентом. Но если значительную часть времени он проводит за рубежом, то может получить статус при наличии следующих условий:

• Проживание в стране не менее ста восьмидесяти трех дней в году. Этот фактор является определяющим в большинстве стран мира. Но бывают и исключения из правила. Так, в США статус получают лица, которые выполняли это условие на протяжении трех последних лет. В Англии требуется ежегодно посещать страну не менее четырех лет. При этом общая длительность всех визитов должна быть не менее девяноста одного дня.
• Наличие взятого в аренду или своего жилья. Такие страны, как Швейцария, Германия и Нидерланды присваивают статус человеку, который покупает или надолго арендует квартиру. Если же человек в нескольких государствах имеет недвижимость, то он становится резидентом той страны, в которой находятся его личные интересы.
• Локализация в стране личных и экономических интересов (имеется в виду семья и работа). Это условия является приоритетным для Франции, Италии и Бельгии. Лицо причисляется к резидентам соответствующей страны, если в ней находится его или живет ребенок, супруг или другие члены семьи. Причем длительность его пребывания в стране во внимание не принимается. В некоторых случаях возникают сложности с определением личных или экономических интересов. Тогда лицу присваивается статус в той стране, в которой он постоянно живет. Если же ПМЖ оформлено сразу в нескольких государствах, статус оформляется в стране его гражданства.
• Наличие статуса гражданина. Филиппины, США и Болгария дают статус лицу, имеющему местный паспорт, даже если его работа находится в другой стране. При двойном гражданстве или его отсутствии решение вопроса передается на усмотрение местных властей.

Что касается юридических лиц, то их деятельность подпадает под налоговую юрисдикцию определенного государства при наличии двух условий. Во-первых, организация должна заниматься коммерческой деятельностью в этой стране. А во-вторых, она должна иметь в ней зарегистрированное представительство или филиал.

Какие обязательства предполагает налоговое резидентство?

Лица, получившие этот статус, должны выплачивать налоги с любых получаемых ими доходов. К ним относится, зарплата, доходы от бизнеса, банковских депозитов, других активов, пособие и т. д. Налогообложению подлежит вся , независимо от места ее получения. Иногда это приводит к начислению двойных платежей.

Чтобы избежать подобной ситуации многие страны заключают между собой соглашения. Так, Россия имеет их с большинством европейских государств, благодаря чему доходы, полученные на ее территории, не учитываются за рубежом. Но при этом россиянин должен на родине подать декларацию.

Будьте в курсе всех важных событий United Traders - подписывайтесь на наш

Принцип резидентства предусматривает глобальную налоговую ответственность физического/юридического лица по месту резидентства либо нахождения его налогового домициля (если двойное или же многократное резидентство разграничивается благодаря применению международных налоговых соглашений). Согласно данному принципу, все доходы хозяйствующего субъекта, полученные во всех юрисдикциях осуществления коммерческих операций, облагаются подоходными налогами в стране, в которой физическое/юридическое лицо признается резидентом.
В отличие от этого, в соответствии с принципом налогообложения у источника образования доходов, реализующим налоговый суверенитет каждого государства, все доходы, полученные на данной фискальной территории, подлежат здесь налогообложению. При распределении доходов, полученных из пассивных источ-
См.Денисаеа MA. Налоговые отношении с участием иностранных организаций н Российском Федерации. - M , 2005. - С. 15-22.
HitKOD1 D пользу реципиентов, находящихся п иностранном государстве, взимаются специальные налоги на репатриацию прибыли (withholding taxes). Сопоставить применение принципов резидентства и налогообложения у источника образования доходов для подоходных (прямых) налогов нам поможет нижеследующая таблица (см. табл. 5.1).
Таблица 5.1
Принципы резидентства и налогообложения у источника образования доходов в подоходном налогообложении

Резндентство	Налогообложение у источника образования доходов
Учитываются все элементы материального и социальною положения налогоплательщика, т.к. именно cipana резндситства имеет возможности наиболее полно оценить состояние дел налогоплательщика и болсс справедливо обложить налогом его чистый доход	В меньшей стспснн возможны уклонения о г уплаты налогов (нет налоговых льг от, налоги удерживаются у источника образования доходов); применение принципа налогообложения у источника образования доходов не ведет к избыточному налогообложению валового дохода относительно чистого дохода
Принцип выгоден капнталоэкспоргируюшнм странам	Принцип выгоден капнталонмпортнрующнм странам
Согласно принципу резндситства уплачиваются налоги на прибыль корпорации, индивидуальные подоходные налоги, налоги на движимое имущество	Согласно принципу налогообложения у источника образования доходов уплачиваются как подоходные налоги (налог на прибыль, индивидуальный подоходный налог), так и налоги на репатриацию доходов (распределение пассивных доходов в пользу иностранных получателей в виде процентов, дивидендов, роялти)
Налоговая база - чистый национальный продукт, т.е. все доходы резидентов данной юрисдикции, в том числе и полученные за рубежом (с учетом удержания налогов у источников в иностранных государствах)	Налоговая база - часть чистого внутреннего продукта, т.е. доходы, полученные от всех факторов производства, применяемых в данной стране нерезидентами

Формально в применении принципа резидентства большую заинтересованность проявляют страны с развитой экономикой (базовые юрисдикции для большинства транснациональных KOMnaHtiii), поскольку данный принцип позволяет облагать налогами все глобальные доходы TI I К, операции которых ведутся сразу в нескольких странах. Принцип налогообложения у источника образования доходов по своей сути должен быть более характерен для стран, гдефактнчески образуются доходы TI IK1 т.е. для стран - импортеров капитала. Вывоз доходов из этих стран в форме процентов, дивидендов, роялти неизменно влечет применение налогов на нх репатриацию. Кроме того, налоги уплачивают постоянные представительства зарубежных TI I К, ведущих коммерческие операции в соответствующей фискальной юрисдикции.
Вместе с тем как страны с развитом экономикой. так п развивающиеся страны, пользуясь своим прапом на налоговым суверенитет, могут применять п своем национальном налоговом законодательстве оба принципа.
В мировом практике, тем не менее, принцип резидентства в чистом виде более характерен для налогообложения физических лиц. Для корпорации характерно применение обоих принципов налогообложения. По принципу резидентства в данной налоговом юрисдикции облагаются совокупные доходы корпораций-резидентов (глобальные доходы), а по принципу налогообложения у источника образования доходов взимаются налоги с нерезидентов. Как можно заметить, подобным образом суверенные налоговые юрисдикции как раз и реализуют принцип территориальности в международном налогообложении.
Ряд стран, как правило юрисдикций с низким уровнем налогов, использует налогообложение у источника образования доходов и по отношению к своим резидентам, т.е, облагает все доходы (резидентов и нерезидентов), полученные в данной юрисдикции. При этом все иностранные доходы резидентов освобождаются от глобального налогообложения. Среди стран с развитом экономикой в налогообложении доходов корпораций этим методом пользуется Франння.
Соотношение принципов резидентства и налогообложения у источника обра зовання доходов в подоходном налогообложении и эффективность каждого из них наглядно отображает следующая экономико-математическая модель.
Рассмотрим модель глобальной экономики, состоящую из двух стран - А и В. Допустим существующую совершенную мобильность капитала. Пусть г - процентная ставка в стране А и г* - процентная ставка в иностранном государстве В. Страна А может иметь три различные налоговые ставки для обложения доходов в форме процентных платежей: ti0 - налоговая ставка для резидентов А, применяемая кдоходам резидентов, полученных в своей юрисдикции А; tlF - эффективная налоговая ставка (отношение общей суммы уплаченных налогов к общей сумме полученных доходов), взимаемая с зарубежных доходов резидентов А в дополнение к налогам, уже уплаченным этими резидентами в государстве В; trN - налоговая ставка на процентный доход нерезидентов А (иностранцев, резидентов страны В), полученный в стране А.
Соответственно, государство В тоже может взимать три налоговые ставки: t,0*, tif*, ttH\ Причем tlf + tlN* и trF* + t(N - действующие эффективные налоговые ставки на доход, полученный вне своей юрисдикции, резидентами данной страны (А) и иностранцами (резидентами В) соответственно.
Если рынки капиталов между двумя странами интегрированы, то возможности налоговых арбитражных операций (т.е. перевод капиталов из страны с высокими налогами в юрисдикцию с низкими налогами) следующие: применительно к резидентам A: r(1-t0)=r*(1-tiH*-tif). Равновесие достигается за счет эквивалентности инвестиционных доходов в данной стране и за рубежом. Если равенство нарушить, то экономические агенты смогут занимать денежные суммы в стране с низкой ставкой процента (с учетом налогов) и инвестировать такие займы в страну с высокой ставкой процента (с учетом уплаты налогов), где ожидаются большая прибыль; применительно к резидентам В: r(1-tlN-tiF*)=r*(1-t(P"), что дает возможность получения неограниченной прибыли иностранным резидентам. Уравнения (1) и (2) образуют линейную и однородную систему двух неизвестных г и г*. Если на рынке капиталов будет существовать равновесие (т.е. процентные ставки до учета налогов будут положительны), то налоговые ставки в двух странах должны отражать ограничение: (i-t,0)(i-V) = (i-t,„Hr)(i-t,N-t/).
Данное ограничение, которое включает налоговые ставки различных налоговых юрисдикций, показывает, что даже в том случае, если эти юрисдикции не будут координировать свои налоговые системы, то каждая страна, тем не менее, должна учитывать налоговую систему другой.
Предположим, что обе страны следуют одному и тому же принципу налогообложения:
а) при применении принципа налогообложения у источника образования доходов доход облагается только там, где он получен, вне зависимости от резидентства. Имеем: tl0 = tfN, V =V Htrp = V = O.
При данных условиях уравнение-ограничение (3) выполняется, и равновесие на мировом рынке капиталов сохраняется;
б) при применении принципа резидентства доход облагается в зависимости от резидентства и вне зависимости от источника его образования. В данном случае получаем: t,o=V + VV = t(M+V“t1N=v = 0-
что также оставляет ограничение (3) в состоянии равенства.
В том случае, если страны не будут следовать одинаковым принципам в налогообложении, ограничение (3) не будет выполняться, и равновесия не будет.
Допустим, что страна А использует принцип резидентства, а страна В - принцип налогообложения у источника образования доходов. Имеем:
lt;6gt;t,D=V + t,F”trN = 0;
(7) V=V и V=O.
Следовательно, до тех пор пока иностранное государство не будет взимать налоги так, что tf0* = V (в (?)мы имеем tiF“= 0)- совместное ограничение (3) не будет выполняться.
Данный анализ позволяет сделать вывод о том, что интегрированным рынок капитала зависит от национальной налоговой структуры. Необходима международная налоговая координация для того, чтобы более эффективно распределять капитал между странами на основе применения единых принципов налогообложения. Показать, что равномерное размещение капитала между странами зависит от выбранного за основу принципа налогообложения можно с помощью рис. 5.1.
Предположим, что мировой запас капитала дан (горизонтальная ось). К - капитал страны А; К* - капитал страны В; MPK - предельный продукт капитала в стране А; МРК’ - предельный продукт капитала в стране В. При:
а) принципе налогообложения у источника образования доходов налоговые ставки в двух странах различны и донапоговая прибыль на капитал тоже различна. Следовательно, г^ г" даже если (I - trD)r = (1- t(D*)r*.

Равновесие в размещении капитала достигается в точке T с потерей в мировой экономике объема выпуска ABC;
б) принципе резидентства: г = г*, т.к. в противном случае все выбирали бы страной резидентства ту, в которой налоги ниже и уровень прибыли выше, и равновесие достигается в точке S при максимизации глобального выпуска.
ЗАДАНИЯ ДЛЯ САМОКОНТРОЛЯ Охарактеризуйте принцип резидентства (глобальный принцип) D международном налогообложении. Как определяется налоговое резидентство:
а) физических лиц;
б) юридических лиц
в национальном законодательстве? Как может быть устранено двойное налоговое резидентство с помощью международных налоговых соглашений? Объясните категорию «налоговый домициль»-. Как определяется налоговый домициль для физических и для юридических лиц? Как образуется двойное налоговое резндентство физических (юридических) лиц? Можно ли не являться налоговым резидентом ни одной страны мира? Приведите примеры. Как определяется резидентство физических и юридических лиц в Российской Федерации? Охарактеризуйте принцип налогообложения у источника образования доходов. Определите категорию «постоянное представительство». Каковы основные критерии образования постоянного представительства?
В чем заключаются особенности налогообложения доходов иностранных резидентов, полученных из пассивных источников? Охарактеризуйте принцип территориальности в международном налогообложении. Чем он отличается от принципа резидентства и от принципа налогообложения доходов у источника их образования? Какие принципы международного налогообложения выгодны капиталоэкспор- тнрующнм (капиталонмпортирующнм) странам н почему?
J I) Физическое лицо является резидентом США, но получает доходы из нескольких источников, находящихся в разных странах: в С LLIА - 50 тыс. долл.; во Франции - 20 тыс. долл.; в Японии - 15 тыс. долл.; в Германии - 15 тыс. долл. !алоговые ставки составляют (цифры условные): в США-30%; во Франции - 50%; в Японии-40%; в Германии - 50%.
Рассчитайте величину налоговых платежей н эффективную налоговую ставку данного физического лица при условии, что все страны следуют только:
а) принципу резидентства;
б) принципу налогообложения у источника образования доходов (в отношении доходов резидентов и нерезидентов).
ЛИТЕРАТУРА
Основная DbUiKooa Е.С., Романовский М.В. Налоговое планирование. - СПб., 2004, Деиисасо МЛ. Налоговые отношения с участием иностранных организации в Российской Федерации. - М., 2005. Дсрпберг Р. Международное налогообложение. - М., 1997. Кашин BA. Налоговые соглашения России. Международное налоговое планирование для предприятии. - М., 1998. Погорлецкий А.И. Налоговое планирование внешнеэкономической деятельности. - СПб., 2006. Погорлецкий А.И. Принципы международного налогообложения и международного налогового планирования. - СПб.. 2005. Сутырип С.Ф., Погорлецкий А.И. Налоги и налоговое планирование в мировой экономике. - СПб., 1998.

Дополнительная Конов О.Ю. Институт постоянного прелстаинтельстпа D налоговом праве. Учебное пособие / Под ред. С. Г. Пепеляева. - М., 2002. Макс Ф., Чанс К. Концепция постоянного представительства согласно Инструкции ГНС РФ № 34 и международным принципам налогообложения // Налоговый вестник,- 1996. -№ 7. Налоги и налоговые взаимоотношения европейских стран. - М., 1992. Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. - М., 2004. Birch S. Taxafion of lncomc, Consumption and Wages in an Open economy. - Copenhagen, 1989. Black’s Law Dictionary. 6th ed, - St.Paul, 1990. Bovenberg L Destination-and Origin-Based Taxation under International Capital Mobility //Topics in Public Economics: Theoretical and Applied Analysis. - Cambridge,) 998. Bruce N. Note on the Taxation of International Capital Income Flows // The Economic Record. - 1992, -Vol. 68. Castagnede B. Fiscalite intemationale de Pcntreprise. - Paris, 1986. Channels L., Griffith R. Taxing Profits in a Changing World. - London, 1997. Defraiteur R. Fiscalite ct reporting international. - Geneve, 2002. Doernberg R. International Taxation in a Nutshell. - St.Paul, 1993. Etude comparative sur Ics modelcs d’imposition du revenue des personncs physiques: rapport par Ie Comite des affaires fiscals. - Paris, 1988. Frenkel J. Basic Concepts of International Taxation. - Cambridge, 1990. GriziottiB. L’imposition fiscale des etrangers//Recueildescours. -1926/111.-T. 13.- Vol. 13. International Tax Glossary. - Amsterdam, 1988. HustonJ., WiltiamsR. Pennanent Establishments-a Planning Primer. - Deventer; Boston, 1993. Juitlard Ph. Corporate Income Tax: Recent Development in the French Territorial Approach //
Bulletin for International Fiscal Documentation. - 1995. - No. 3. Legislation relative aux societe etrangcres controlees. - Paris, 1996. Luciano Povarotti (judgment) // International Tax Law Reports. - 2001. - No. 3. Oberson X. Imposition a Ia source // Archives dc droit fiscal Suisse. - 1992. - Bd 61. - H 5/6. Onqwamuitana K. The Taxation of Income from Foreign Investment. - Deventer; Boston, 1991. Pines M. International Juridical Double Taxation of Income. - Deventer; Boston, 1989, Principles for the Determination of the Income and Capital of Permanent Establishments and Their Applications to Banks, Insurance Companies and Other Financial Institutions Il Cahicrs de droit fiscal international. - 1996. - Vol. LXXXIa. Recognition of Foreign Enterprises as Taxable Entities H Cahicrs dc droit fiscal international. - 1988, -Vol. LXXlIla. Razin A., Sadka E. Capital Market Integration: Issues of International Taxation. - Tel Aviv, 1989. Rules for Determining Income and Expense as Domestic or Foreign // Cahiers de droit fiscal
international. - 1980. - Vol. LXVb. Rohatgi R. Basic International Taxation. - London; The Hague; New York, 2002. Skaar A. Pemianent Establishment: Erosion of a Tax Treaty Principle, - Deventer; Boston, 1992. Taxing Profits in a Global Economy: Domcsticand International Issues. - Paris, 1991. TheFiscaI residence of Companies// Cahicrsde droit fiscal international.- 1987. - Vol. LXXIIa. The Penguin Dictionary of Economics. - London, 1998. Vogel K. KIaus Vogel on Double Taxation Conventions. - Deventer; Boston, 1991. Wilhelm G. L’ imposition de etrangers d’apres Ia depense // Revue fiscale. - 1998. - N o. 2.

6.2 Международное двойное налогообложение. Принцип резидентства и принцип территориальности

Принцип резидентства и принцип территориальности являются базовыми понятиями для определения налогового статуса лица в большинстве стран мира.

Согласно принципу резидентства все доходы хозяйствующего субъекта, полученные во всех юрисдикциях проведения коммерческих операций, облагаются подоходными налогами в стране, в которой физическое или юридическое лицо является резидентом. Статус резидента устанавливается законодательством.

В соответствии с принципом территориальности, реализующим налоговый суверенитет каждого государства, все доходы, полученные на данной территории, подлежат налогообложению в юрисдикции их образования. При распределении таких доходов в пользу реципиентов, находящихся в иностранном государстве, взимаются специальные налоги на репатриацию прибыли.

Действие примерного механизма, когда один и тот же доход может подпадать под налогообложение несколько и более раз, следующее. Вариант первый: доход, извлекаемый из источника в одной стране и полученный лицом, обладающим постоянным местом пребывания в другой стране, может облагаться налогом в обеих странах одновременно. Вариант второй: физическое лицо, если законодательство двух стран использует разные критерии определения статуса резидента, может оказаться резидентом и того государства, и другого для уплаты подоходного налога в одном и том же году и подпасть по всему объему своего дохода под бремя налогообложения.

Данная проблема не возникала бы, если бы все страны использовали в своих налоговых законодательствах только принцип резидентства. Но ни одно государство практически не может отказаться полностью от использования принципа территориальности, т.е. не может не облагать источник дохода, составляющего базу налогообложения, в связи с нахождением на его территории.

6.3 Международные соглашения об избежании двойного налогообложения. Методы устранения двойного налогообложения

Понятие двойного налогообложения можно выразить следующим образом: это ситуация, когда один и тот же субъект облагается сопоставимыми налогами в отношении одного и того же объекта налогообложения в двух государствах и более за один и тот же период. Двойное налогообложение вызвано тем, что порядок определения налогооблагаемой базы и правила определения облагаемого дохода (предпринимательских прибылей, процентов, роялти, дивидендов и др.) в разных странах существенно различаются.

Международные соглашения об избежании двойного налогообложения, применяющиеся на территории Российской Федерации, входят в систему права Российской Федерации и имеют приоритетное действие по сравнению с положениями национального налогового законодательства. В связи с этим, при налогообложении иностранных лиц необходимо исходить, прежде всего, из положений международных договоров в области налогообложения.

Целью заключения международного договора является достижение между государствами или иными субъектами международного права соглашения, устанавливающего их взаимные права и обязанности в налоговых отношениях для избежания двойного налогообложения.

Необходимо учитывать, что действующие международные налоговые соглашения об избежании двойного налогообложения определяют только правила разграничения прав каждого из государств по налогообложению организаций одного государства, имеющих объект налогообложения в другом государстве, однако методы реализации этих положений: порядок исчисления, уплаты налога, взыскания сумм налогов, не уплаченных в установленные сроки, и привлечения к ответственности за допущенные налогоплательщиком нарушения – устанавливают внутригосударственные нормы налогового права.

6.4 Механизм устранения международного двойного налогообложения доходов в РФ

Инструментами механизма устранения международного двойного налогообложения доходов в Российской Федерации являются система налогообложения иностранных организаций и система зачета иностранного налога.

Российская модель механизма устранения международного двойного налогообложения, в основном, соответствует международным принципам. На внутригосударственном уровне в России применяется принцип резидентства в сочетании с принципом территориальности при налогообложении нерезидентных организаций; установлена особая система налогообложения доходов нерезидентов; устранение двойного налогообложения российских организаций достигается методом зачета иностранного налога; предусмотрены отдельные меры противодействия избежанию налогообложения (регулирование трансфертного ценообразования, правило тонкой капитализации).

Важным элементом механизма устранения международного двойного налогообложения в Российской Федерации является система зачета иностранного налога, которая установлена отдельными положениями главы 25 НК РФ. Проблема международного двойного налогообложения российских организаций при использовании принципа резидентства решается путем предоставления иностранного налогового зачета по налогам, уплаченным за рубежом. При этом законодательство ограничивает налоговый зачет суммой налога, подлежащего уплате с иностранных доходов в Российской Федерации.

Стабильной экономикой (производство высокотехнологичной продукции, легкая промышленность), отсутствие частной собственности на землю (сельскохозяйственное производство). Кроме ”отраслевого перекоса” в прямых иностранных инвестициях в Россию налицо и территориальная неравномерность - по данным Госкомстата, в 1997 году свыше 67 процентов зарубежных вложений пришлось на Москву и Московскую область, ...

Лежит смешанная экономика, предполагающая не только совместное эффективное функционирование различных форм собственности, но и интернационализацию рынка товаров, рабочей силы и капитала. Необходимость привлечения иностранных инвестиций в российскую экономику объясняется следующими основными обстоятельствами: · приостановить возникший упадок промышленного производства в стране, из-за...

Коммерческих организаций с иностранными инвестициями освобождены от обложения ввозными таможенными пошлинами и налогом на добавленную стоимость. Заключение Анализ государственного регулирования привлечения иностранных инвестиций в национальную экономику позволяет сделать несколько выводов. Прежде всего, от развития иностранных инвестиций в Беларуси выигрывает все население, поскольку с...

42881 предприятие, основанное на иностранном капитале и капитале инвесторов из Сянгана, Аомыня и Тайваня. Наряду с положитель­ным вкладом их в развитие экономики КНР в экономической литературе от­мечаются и значительные проблемы. Очень редко иностранные инвесторы вкладывают свой пай в совместные предприятия живыми деньгами, предпочи­тая вносить импортное оборудование, порой завышая его цену и...

Одним из основополагающих принципов международного налогового права является принцип территориальности. В соответствии с этим принципом государство вправе взимать налог с нерезидента только в тех случаях, если у него возникает объект налогообложения на территории данного государства или за границей, но в связи с деятельностью на территории данного государства.

Принцип территориальности определяется международно-правовым принципом территориального верховенства государства над своей территорией. Территориальное верховенство - неотъемлемая часть государственного суверенитета, его материальное воплощение, которое означает, во-первых, что власть государства, в том числе в сфере налогообложения, является высшей властью по отношению ко всем лицам, находящимся на его территории, и, во-вторых, что на территории этого государства исключается действие публичной власти иностранного государства. Исключения из принципа территориального верховенства могут иметь место только с согласия государства, которое может выражаться в заключаемых государством международных соглашениях и иными способами.

Необходимо отличать территориальное верховенство от юрисдикции государства. Территориальное верховенство выражает всю полноту налоговой власти государства во всех ее конституционных формах (законодательной, исполнительной и судебной), но только в пределах его территории. Юрисдикция же государства означает возможность устанавливать права и обязанности для лиц, определенным образом связанных сданным государством: гражданством (преимущественно в конституционных правоотношениях), экономическим взаимодействием (преимущественно в налоговых правоотношениях) и на основании иных критериев различных отраслей права.

В налоговом праве экономическая связь лица с территорией конкретного государства определяется посредством принципа постоянного местопребывания (резидентства). Налоговая юрисдикция государства в отношении нерезидентов действует только на его территории; по отношению к резидентам она может действовать и за его пределами. Например, физические лица - резиденты обязаны уплачивать подоходный налог с доходов, полученных как на территории России, так и за рубежом1.

Определение территории государства имеет двоякое значение:

во-первых, для квалификации лиц в качестве резидентов или нерезидентов, во-вторых, для квалификации объектов налогообложения, как возникающих или не возникающих на территории соответствующего государства.

В связи с этим наиболее важным представляется вопрос определения территории, которая используется для квалификации налогоплательщиков как резидентов и нерезидентов, и на которую распространяется налоговая юрисдикция государства в отношении нерезидентов.

По данному вопросу нет единого решения ни в международном праве, ни в законодательстве России. Тем не менее исходя из анализа нормативных актов и международных соглашений можно предположить два подхода к определению территории государства в налоговых целях (схема VI-7).

Первый подход может заключаться в том, что к такой территории относится только так называемая государственная территория. Государственная территория России включает территорию субъектов Федерации, внутренние воды, территориальное море и воздушное пространство над ними.

В соответствии с этим подходом законодательство государства не может использовать континентальный шельф и исключительную экономическую зону для определения статуса налогоплательщиков, а также распространять на них свою налоговую юрисдикцию в отношении нерезидентов. Объясняется такой подход тем, что континентальный шельф и исключительная экономическая зона не входят в государственную территорию. В соответствии с нормами международного права, установленными Конвенцией ООН 1982 года по морскому праву, государства обладают лишь определенными суверенными правами на эти территории, которые в основном сводятся к правам на разведку, разработку и сохранение природных ресурсов этих территорий. Эти суверенные права не подлежат расширительному толкованию.

В качестве аргументов в пользу этой точки зрения могут служить положения соглашений об избежании двойного налогообложения. Так, некоторые из них распространяют налоговую юрисдикцию договаривающихся государств не только на их государственную территорию, но и на континентальный шельф и на исключительную экономическую зону1. В ряде соглашений договаривающиеся государства распространяют свою налоговую юрисдикцию только на континентальный шельф2. Данные нормы можно толковать как расширяющие налоговую юрисдикцию государств.

В соответствии со вторым подходом считается, что национальное законодательство государства может использовать континентальный шельф и исключительную экономическую зону для определения статуса налогоплательщика, а также распространять на данные территории свою налоговую юрисдикцию в отношении нерезидентов. Данный подход может быть обоснован тем, что в Конвенции 1982 года не регулируется статус континентального шельфа и исключительной экономической зоны в налоговых целях, поэтому могут применяться общие нормы международного экономического права. Так, в Хартии экономических прав и обязанностей государств 1974 года (п. 1 ст. 2) установлен принцип неотъемлемого суверенитета государств над их богатствами и естественными ресурсами. В соответствии с этим принципом каждое государство имеет право регулировать и контролировать иностранные инвестиции, а также деятельность транснациональных корпораций в пределах своей национальной юрисдикции. Государство имеет суверенные права на разведку, разработку и сохранение природных ресурсов в исключительной экономической зоне и на континентальном шельфе, поэтому оно вправе использовать данные территории для определения налогового статуса находящихся на них лиц и распространять свою налоговую юрисдикцию в отношении нерезидентов, имеющих объекты налогообложения на этих территориях. Распространение юрисдикции только на континентальный шельф, как предусмотрено в некоторых соглашениях об избежании двойного налогообложения, следует толковать как ограничение налоговой юрисдикции государства.

Представляется, что наиболее правильным был бы компромиссный подход. Основной смысл перечисленных суверенных прав заключается в возможности государства извлекать для себя материальные блага именно от разведки, разработки и сохранения природных ресурсов данных территорий. Следовательно, государство вправе предоставлять эти природные ресурсы в пользование иностранным государствам, юридическим и физическим лицам за плату и иным образом извлекать выгоду от использования этих территорий.

Поэтому при отсутствии специального международного соглашения государство не вправе использовать данные территории для определения налогового статуса находящихся на них лиц, но вправе взимать с пользователей природных ресурсов те налоги, которые, по сути, носят характер встречного предоставления за использование природных ресурсов (арендная плата за использование государственной собственности). В Российской Федерации такими налогами являются отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы и платежи за пользование природными ресурсами1.

Дискуссионным является и вопрос о том, вправе ли государство взимать налог на прибыль (подоходный налог) с нерезидентов, осуществляющих деятельность на данных территориях.

Следует отметить, что законодательство Российской Федерации недостаточно четко определяет территорию для целей налогообложения. Так, согласно Конституции (ч. 2 ст. 67) Российская Федерация обладает суверенными правами и осуществляет юрисдикцию на континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне в порядке, определяемом федеральными законами и нормами международного права.

Только один федеральный налоговый закон прямо распространил юрисдикцию Российской Федерации в отношении нерезидентов на данные территории - Закон РФ от 13 декабря 1991 г. № 2030-1 «О налоге на имущество предприятий». Статья 1 этого Закона устанавливает, что плательщиками налога на имущество предприятий являются также иностранные юридические лица, имеющие имущество на территории Российской Федерации, ее континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне. По налогам на прибыль/доходы иностранных юридических лиц юрисдикция Российской Федерации распространена на континентальный шельф и на исключительную экономическую зону подзаконным актом - Инструкцией Госналогслужбы России от 16 июня 1995 г. Nв 34 «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц». Представляется, что данная норма Инструкции не соответствует Конституции РФ и нормам международного права и не подлежит применению при рассмотрении споров в суде2.

По подоходному налогу с физических лиц юрисдикция Российской Федерации была распространена на континентальный шельф и на исключительную экономическую зону подзаконным актом - Инструкцией Госналогслужбы России от 29 июня 1995 г. № 35 «По применению Закона Российской Федерации «О подоходном налоге с физических лиц» (в редакции от 11 июля 1996 г.). Но впоследствии эта норма была исключена из Инструкции. Возможно, Госналогслужба России при этом исходила из того, что данные территории могут использоваться в налоговых целях только на основании международного соглашения.

В последнее время при заключении Российской Федерацией международных соглашений по налоговым вопросам преобладает тенденция расширения налоговой юрисдикции по налогу на прибыль и подоходному налогу как на континентальный шельф, так и на исключительную экономическую зону. В частности, эта тенденция отражена в некоторых программных документах: Протоколе стран СНГ от 15 мая 1992 г. «Об унификации подхода и заключения соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества» (ст. 3) и Постановлении Правительства РФ от 28 мая 1992 г. № 352 «О заключении межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества»